Eén van de belastbare feiten voor de omzetbelasting (hierna: “BTW”) is de invoer van goederen. Goederen afkomstig uit derde landen worden op deze manier aan eenzelfde BTW-druk onderworpen als de goederen die zich in het vrije verkeer van de Europese Unie bevinden.
De hoofdregel is dat de BTW bij invoer zich gedraagt als een recht bij invoer, ofwel als een douanerecht. Het gevolg hiervan is dat bij het ontstaan van een douaneschuld, ook direct een schuld voor de BTW ontstaat. Ook is de situatie interessant waarbij na de invoer de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd. Dan is immers geen BTW in de lidstaat verschuldigd waar de goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Maar hoe zit dat, als later fraude wordt gepleegd?
Recente jurisprudentie laat zien dat het standpunt van de belasting- en douaneautoriteiten lang niet altijd juist is. Het is niet zwart – wit, er zijn diverse grijstinten mogelijk.
BTW; is dat relevant dan?
Bij personen die veel met douane hebben te maken, hoor ik nog wel eens verbazing als ik spreek over problemen inzake BTW bij invoer. Die kan toch gewoon worden verlegd of anders verrekend, is dan de reactie. Maar dat is zeker niet altijd het geval. Waarschijnlijk doelden zij op het feit dat op grond van de Nederlandse wetgeving de mogelijkheid bestaat om de BTW te verleggen naar de afnemer van de goederen. Zo is het niet nodig om de BTW eerst af te dragen bij invoer en daarna de BTW weer terug te vragen. Denk hierbij aan de situatie dat een logistiek dienstverlener in opdracht van de importeur de goederen invoert. Op deze manier wordt met de verleggingsmogelijkheid een belangrijk liquiditeits- en financieringsvoordeel behaald.
Het is echter niet in alle gevallen mogelijk om de BTW te verleggen. Dat is al zeker niet het geval als de logistiek dienstverlener de schuldenaar is. De goederen zijn immers niet voor hem bestemd en de BTW kan dan ook niet in mindering worden gebracht. Het gevolg is dat de BTW dus terdege moet worden afgedragen en daarna kan worden gefactureerd aan de opdrachtgever. Of deze dan betaalt, blijft natuurlijk de vraag.
Ook is relevant dat de BTW meteen behoorlijk aantikt. Hoewel het tarief van het douanerecht meestal beperkt blijft tot enkele procenten, is de BTW bij invoer meteen 9% of 21%.
Invoer en opvolgende intracommunautaire transactie
Hierna zal ik eerst twee arresten behandelen over de BTW bij invoer waarbij onregelmatigheden waren gepleegd in de opvolgende schakel, namelijk bij de levering naar een andere lidstaat. Is dan de vrijstelling wel van toepassing? Zeker in het kader van e-commerce is dat een belangrijke vraag. Veel afhandelaars leveren immers via Nederland zendingen door naar andere lidstaten en dragen dan in Nederland de BTW niet af.
Ježovnik, arrest HvJ, C-528/17, 25 oktober 2018
In de procedure Ježovnik stond de vraag centraal of het niet voldoen aan materiële voorwaarden betekent dat de BTW-vrijstelling kan worden geweigerd. Ježovnik hield zich bezig met het invoeren en distribueren van bananen. In deze zaak ging het over de invoer van bananen afkomstig uit derde landen die werden ingevoerd in Slovenië. De bananen werden weliswaar in het vrije verkeer gebracht, maar omdat de goederen naar een andere lidstaat gingen, werd de BTW vrijgesteld. Voor de BTW-vrijstelling was het nodig om aan te tonen dat de bananen naar een andere lidstaat werden vervoerd. Daarom overlegde Ježovnik gebruiksverklaringen en eindbestemmingsverklaringen met het stempel van de in de aangifte vermelde ontvangers van de goederen. De bananen waren namelijk al verkocht aan kopers in Roemenië. De Douane verleende na controle van de verklaringen dan ook de BTW-vrijstelling.
De Douane van Slovenië stelde achteraf echter nog een controle in. Uit deze controle bleek dat niet aan alle voorwaarden voor de BTW-vrijstelling was voldaan. Naast het feit dat onregelmatigheden met de vervoersdocumentatie werden geconstateerd, bleek dat verscheidende Roemeense kopers uit het BTW-register waren geschrapt. Uit informatie van Roemeense belastingautoriteiten bleek dat bepaalde Roemeense kopers ‘missing traders’ waren die niet op het geregistreerde adres actief waren. Ook werd de echtheid van de handtekeningen op de vervoersdocumenten betwist en het bestaan van enige band met de kopers ontkend.
Na het onderzoek stelde de Douane van Slovenië dat Ježovnik niet heeft aangetoond dat de bananen in kwestie daadwerkelijk het Sloveense grondgebied hebben verlaten en aan de in de aangifte vermelde afnemers waren geleverd. Ook stelde de Douane dat Ježovnik onzorgvuldig was geweest en had nagelaten basiscontroles met betrekking tot de kopers uit te voeren en aanwijzingen van BTW-fraude had genegeerd.
Het Hof van Justitie moest antwoord geven op de vraag of Ježovnik de BTW-vrijstelling mocht toepassen nu achteraf werd geconstateerd dat niet werd voldaan aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling. Dit terwijl in eerste instantie, op grond van een voorafgaande controle van de aangedragen bewijzen door de Douane, de vrijstelling wel was verleend. Het Hof oordeelt dat de Douane niet meer kan terugkomen op zijn eerdere standpunt. Daarvoor is dan wel noodzakelijk dat Ježovnik te goeder trouw heeft gehandeld en – binnen de grenzen van wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd – alles in het werk heeft gesteld om elke betrokkenheid bij belastingfraude te voorkomen.
Uit dit arrest volgt dat een beroep op een vrijstelling van BTW bij invoer niet zomaar mag worden geweigerd. Daarbij speelt niet zozeer de douaneschuld een rol, maar meer de vrijstelling na de invoer. Ofwel in Nederland het nihiltarief op grond van tabel II van de wet.
Vetsch, arrest HvJ, C-531/17, 14 februari 2019
Het arrest Vetsch betreft een geding tussen de Oostenrijkse belastingautoriteiten en een Oostenrijkse vervoersonderneming, Vetsch. De vraag was of de vrijstelling van de BTW bij invoer voor goederen afkomstig uit Zwitserland in Oostenrijk kon worden toegepast met het oog op de overbrenging ervan naar Bulgarije. Vetsch trad op als indirecte vertegenwoordiger voor Bulgaarse afnemers. Later bleek dat de Bulgaarse afnemers – in een later stadium van de logistieke keten – fraude pleegden. Daarom werd Vetsch geacht hoofdelijke aansprakelijk te zijn als schuldenaar van de BTW bij invoer. Het Hof diende in het bijzondere te oordelen of fraude in een latere schakel van invloed kon zijn op de toepassing van de BTW-vrijstelling.
Het Hof oordeelt in dit kader ten eerste dat de invoer, waarop een intracommunautaire overbrenging volgt en de levering ten aanzien waarvan fraude is gepleegd, worden beschouwd als handelingen die losstaan van elkaar. Vervolgens oordeelt het Hof dat de vrijstelling van BTW bij invoer niet mag worden ontzegd aan Vetsch. Het is namelijk de Bulgaarse afnemer die in een later stadium fraude pleegt. Daarnaast is ook niet gebleken dat Vetsch wist of behoorde te weten dat er sprake was van fraude. Vetsch was dan ook geen schuldenaar voor de BTW.
Uit dit arrest blijkt dus dat bij het toepassen van de vrijstelling van BTW bij invoer, waarbij de BTW in een latere schakel niet op rechtmatige wijze wordt aangegeven, de aangever (bij invoer) die de BTW vrijstelling toepast, niet aansprakelijk kan worden gehouden voor een later gepleegde fraude.
BTW bij invoer
In beginsel geldt de hoofdregel dat de BTW bij invoer het douanerecht volgt. Dat betekent dus dat als een douaneschuld ontstaat, direct ook een BTW-schuld ontstaat. In beginsel ontstaat een douaneschuld bij reguliere invoer, ofwel als niet Unie-goederen in het vrije verkeer van de EU worden gebracht. Er ontstaat geen douaneschuld als de goederen onder een bijzondere regeling worden geplaatst, zoals bijvoorbeeld actieve veredeling, plaatsing in een douane-entrepot of onder douanevervoer. Maar als de bepalingen van een bijzondere regeling niet worden nageleefd, dan ontstaat weer wel een douaneschuld. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht doordat goederen worden gestolen terwijl de goederen onder de regeling douanevervoer waren geplaatst.
De zeer formalistische aanpak in douanezaken, levert echter vreemde situaties op voor de BTW. Zeker omdat het douanerecht zo formalistisch is dat zelfs een douaneschuld ontstaat als niemand – ook de Douane niet – twijfelt aan het feit dat de goederen de EU hebben verlaten. Een mooi voorbeeld van deze zeer formele aanpak volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van 29 oktober 2015, C-319/14, B&S Global Transit Center.
Recente jurisprudentie laat zien dat het standpunt van de belasting- en douaneautoriteiten lang niet altijd juist is. Het is niet zwart – wit, er zijn diverse grijstinten mogelijk.
Diverse rechterlijke colleges vonden het blijkbaar onvoldoende duidelijk of deze hoofdregel – bij het ontstaan van een douaneschuld ontstaat ook direct een BTW-schuld – steeds moet worden toegepast. Er zijn dan ook prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie gesteld inzake BTW bij invoer. Op 10 juli 2019 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan.
Federal Express, C-26/18, 10 juli 2019
Het feitencomplex is als volgt. Goederen afkomstig uit derde landen worden via luchtvervoer naar Duitsland met eindbestemming Griekenland gebracht. De goederen worden voor het vervoer van Duitsland naar Griekenland onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer geplaats. Van belang is dat de goederen daadwerkelijk in Griekenland zijn aangekomen. In deze procedure wordt gesteld dat in Duitsland onregelmatigheden zijn geconstateerd bij het extern communautair douanevervoer. Als gevolg hiervan heft de Duitse Douane BTW bij invoer. Het geschil betreft nu of deze BTW bij invoer terecht is verschuldigd in Duitsland, terwijl de goederen in Griekenland zijn aangekomen.
In deze procedure is het met name van belang of BTW bij invoer afhankelijk is van het feit dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen of dat het louter risico dat zij daarin terechtkomen voldoende is.
Op 10 juli 2019 heeft het Hof positief – voor het bedrijfsleven – geoordeeld. Het Hof heeft onder meer antwoord gegeven op de volgende vraag: “Indien een goed dat in een lidstaat via een douanerechtelijke onrechtmatige handelwijze is binnengebracht, waardoor een douaneschuld bij invoer is ontstaan, is dit goed dan in het economische circuit van de Unie terechtgekomen?”
Voordat het Hof tot een eindoordeel komt, stelt het Hof dat goederen die niet op regelmatige wijze in het douanegebied van de Unie zijn ingevoerd, vermoed worden in het economische circuit van de Unie terecht te zijn gekomen op het grondgebied van de lidstaat waar zij in de Unie zijn binnengebracht. Dit betekent dat in onderhavige casus BTW bij invoer in Duitsland zou zijn verschuldigd. Echter, in acht nemend dat de BTW een verbruiksbelasting is, brengt het Hof een belangrijke nuance aan. Het Hof oordeelt namelijk dat een dergelijk vermoeden, kan worden weerlegd. In onderhavige casus is het binnenbrengen via een douanerechtelijk onrechtmatige handelswijze een onvoldoende grond om aan te nemen dat de goederen daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen en dat hier niets tegenin kan worden gebracht. Van belang is dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat. Die andere lidstaat is de eindbestemming en de lidstaat waar het goed is verbruikt. Oftewel daar is het goed in het economisch circuit terechtgekomen. Daarom is de BTW bij invoer in deze andere lidstaat verschuldigd, namelijk Griekenland.
Dit arrest vormt dus een uitzondering op de hoofdregel, dat bij het ontstaan van een douaneschuld de BTW ‘meegaat’. Het vermoeden dat in een dergelijke situatie een BTW-schuld is ontstaan, kan dus worden weerlegd. Van belang is om vast te stellen of de goederen in het economisch circuit terecht zijn gekomen.
Van belang is om vast te stellen of de goederen in het economisch circuit terecht zijn gekomen.
Dit arrest heeft – naar mijn mening – vergaande gevolgen. Er zijn immers diverse situaties waarbij een douaneschuld ontstaat terwijl vaststaat dat de goederen de lidstaat of de EU hebben verlaten. Denk aan een niet-zuivering van douanevervoer of goederen die onder actieve veredeling zijn gebracht en waarbij de formaliteiten niet zijn gevolgd, maar waarbij wel telkens met zekerheid kan worden vastgesteld dat de goederen de EU hebben verlaten. In de gevallen dat werd aangenomen dat ook voor de BTW een belastingschuld ontstaat bij een douanetechnische onregelmatige invoer, is dat dus zeker niet altijd juist.
Conclusies uit deze arresten
Naar aanleiding van de drie recente arresten is duidelijk dat de ‘BTW-soep’ niet zo heet wordt gegeten als de ‘douane-soep’. De Douane en BTW-regels zijn niet, zo blijkt uit deze arresten, ‘1-op-1’ toepasbaar. De aangever (bij invoer) moet goede zorg betrachten en fraude met BTW proberen te voorkomen. Maar hij is als titularis of aangever zeker niet automatisch aansprakelijk voor de BTW bij invoer als er een douaneschuld ontstaat.
Ondanks deze jurisprudentie, zien we in de praktijk dat de Belastingdienst en Douane zich niet in alle gevallen veel gelegen laten liggen aan deze jurisprudentie. Hoewel een harde aanpak in de strijd om BTW-fraude misschien nog wel begrijpelijk is, is er weinig begrip op te brengen voor het feit dat de autoriteiten doen alsof deze – hun minder welgevallige – jurisprudentie niet bestaat. Het is dan ook van belang dat bij BTW bij invoer die niet in mindering of in aftrek kan worden gebracht, kritisch wordt vastgesteld of de BTW-schuld wel terecht wordt geheven.